Revista Galega de Administración Pública, EGAP

Núm. 67_xaneiro-xuño 2024 | pp. 125-142

Santiago de Compostela, 2024

https://doi.org/10.36402/regap.v67i1.5137

© José Manuel González Dona

ISSN-e: 1132-8371 | ISSN: 1132-8371

Recibido: 15/11/2023 | Aceptado: 03/12/2024

Editado baixo licenza Creative Commons Atribution 4.0 International License

O imposto compensatorio ambiental mineiro como tributo propio de Galicia: exame conforme o ordenamento xurídico da Unión Europea

El impuesto compensatorio ambiental minero como tributo propio de Galicia: examen conforme al ordenamiento jurídico de la Unión Europea

The mining environmental compensatory tax as a Galician specific tribute: examination in accordance with the legal system of the European Union

José Manuel González Dona

Doutorando en Dereito da USC

josemanuel.gonzalez.dona@rai.usc.es

Resumo: As facultades normativas das rexións pertencentes aos Estados membros atópanse limitadas polas disposicións comunitarias. Por este motivo, mediante este artigo realízase un estudo conforme as disposicións do dereito da Unión Europea dun tributo propio do sistema fiscal galego con finalidade de protección á natureza como é o imposto compensatorio ambiental mineiro. Con este fin, efectúase nun primeiro momento unha exposición dos diferentes elementos do tributo, tanto de carácter obxectivo como subxectivo para, posteriormente, levar a cabo unha análise deste consonte o dereito europeo da competencia e as diferentes liberdades de circulación interior proclamadas polos tratados.

Palabras clave: protección ambiental, tributo propio, libre mercado, axuda de Estado, libre circulación de mercadorías, liberdade de establecemento.

Resumen: Las facultades normativas de las regiones pertenecientes a los Estados Miembros se encuentran limitadas por las disposiciones comunitarias. Es por ello que mediante el presente artículo se realiza un estudio conforme a las disposiciones del Derecho de la Unión Europea de un tributo propio del sistema fiscal gallego con finalidad de protección a la naturaleza como es el Impuesto Compensatorio Ambiental Minero. Con este fin, se efectúa en un primer momento una exposición de los diferentes elementos del tributo, tanto de carácter objetivo como subjetivo para, posteriormente, llevar a cabo un análisis del mismo con arreglo al Derecho europeo de la competencia y a las diferentes libertades de circulación interior proclamadas por los Tratados.

Palabras clave: protección medioambiental, tributo propio, libre mercado, ayuda de estado, libre circulación de mercancías, libertad de establecimiento.

Abstract: The regulatory powers of the regions belonging to the Member States are limited by Community provisions. That is why this article carries out a study in accordance with the provisions of European Union Law of a tax of the Galician tax system with the purpose of protecting nature, such as the Mining Environmental Compensatory Tax. To this end, the various elements of the tax, both objective and subjective, are first set out and then an analysis of the tax is carried out in accordance with European competition law and the various freedoms of internal movement proclaimed by the Treaties.

Keywords: environmental protection, own taxation, free market, state aid, free movement of goods, freedom of establishment.

Sumario: 1. Introdución. 2. Exame xeral do imposto compensatorio ambiental mineiro. 3. Exame da norma á luz do dereito europeo da competencia. 4. Exame da norma á luz das liberdades de circulación comunitarias. 4.1 Libre circulación de mercadorías. 4.2 Liberdade de establecemento. 5. Conclusións. 6. Bibliografía empregada.

1 Introdución

Mediante a segunda parte deste traballo vaise proceder a levar a cabo unha análise da normativa fiscal ditada pola Comunidade Autónoma de Galicia ao regular un tributo propio á luz do dereito da Unión Europea.

A figura impositiva elixida para tal fin é un tributo considerado como ambiental, que é o imposto compensatorio ambiental mineiro (ICAM), o cal se acha regulado nos artigos 9 a 25 da Lei autonómica 12/2014, do 22 de decembro, de medidas fiscais e administrativas1, preceptos que integran o capítulo III do título I deste instrumento normativo.

Esta análise vai ser dividida en tres partes: a primeira delas ten por obxecto realizar unha sucinta exposición dos trazos esenciais e a normativa ditada sobre o tributo, onde se destacará a disposición que se considera controvertida; nun segundo momento, analizarase esta disposición de acordo co dereito da Unión Europea no concernente á posible vulneración do dereito comunitario da competencia. Finalmente, realizarase un exame da normativa que se considera controvertida tendo en conta as liberdades de circulación proclamadas polo dereito da Unión Europea, en particular a libre circulación de mercadorías e a liberdade de establecemento.

2 Exame xeral do imposto compensatorio ambiental mineiro

Xa desde o século pasado, e de xeito máis urxente durante o desenvolvemento dos momentos actuais, a poboación mundial atópase enfrontada a diversos retos que ameazan a estabilidade do planeta, como son a produción alimentaria, a xestión correcta da auga, a loita contra o cambio climático, a redución da dependencia dos nosos recursos enerxéticos das fontes de enerxías fósiles e o mantemento da nosa biodiversidade, paisaxe e cultura evitando o despoboamento rural2.

Na procura de poder levar a cabo estas funcións, o dereito fiscal contribúe mediante a creación e imposición aos contribuíntes de tributos ambientais, que pretenden minguar os efectos adversos que a actuación humana leva a cabo sobre o medio e os recursos naturais, tal e como é o caso do imposto compensatorio ambiental mineiro.

Para poder tomar conciencia sobre a necesidade da creación do ICAM na nosa comunidade autónoma, débese ter en conta que a situación ambiental de Galicia, se ben non se atopa tan atacada como a doutros lugares do planeta, dista tamén moito de ser positiva posto que á grave deterioración paisaxística que está a sufrir o territorio nos últimos decenios pola acción humana se suma a acentuación de problemas ambientais comúns ao mundo desenvolvido, coa crecente contaminación do aire, augas, flora, fauna e terra, motivo polo cal con este tipo de tributos se incide para intentar corrixir este detrimento do medio natural3.

Polo que aos seus caracteres se refire, conforme determina o artigo 9.1 da Lei 12/2014, do 22 de decembro, consiste o ICAM nun imposto propio da comunidade autónoma, directo, real, obxectivo e orientado a unha finalidade extrafiscal.

Sobre esta finalidade que vai máis alá da mera recadación de ingresos públicos debe notarse o previsto no apartado 3 do mesmo precepto normativo, que sinala que o tributo constitúe un instrumento fiscal de carácter ambiental, compatible coas obrigas de recuperación ambiental dos terreos afectados polo desenvolvemento dos labores mineiros. En liña con isto, o artigo 10 establece que os ingresos derivados da recadación desta figura, unha vez que fosen deducidos os custos de xestión irrogados, se destinarán na súa totalidade a actuacións de compensación e reequilibrio ambiental e territorial, paisaxísticas e de desenvolvemento tecnolóxico mineiro. Tal misión efectuarase mediante o Fondo Mineiro Ambiental e Paisaxístico que se crea pola lei, regulado nos artigos 23 a 25 desta4.

Unha vez examinados estes primeiros trazos e o fundamento do tributo, procede a continuación analizar os distintos ámbitos de aplicación da figura impositiva, tanto obxectivos como subxectivos. Dentro dos primeiros serán examinados os ámbitos material, temporal e espacial do ICAM, mentres que nos segundos se estudarán quen son determinados ex lege como obrigados tributarios.

Comezando, xa que logo, co ámbito de aplicación material, débese sinalar que, conforme o artigo 12, constitúe o feito impoñible a alteración da superficie ou solo como consecuencia da extracción das concesións de explotación nos termos da lei de minas referidas a minerais metálicos industriais e metais preciosos. Estas actividades presúmeas realizadas o apartado 2 do precepto durante a vixencia temporal da concesión, aínda que esta se atope en suspensión temporal.

Pola súa banda, tamén constitúe feito impoñible o depósito ou almacenamento en vertedoiros públicos ou privados situados na Comunidade Autónoma de Galicia de residuos mineiros procedentes da extracción ou derivados do proceso de beneficio dos minerais metálicos industriais e metais preciosos. Igual que no suposto anterior, estas actividades presúmense, polo apartado 2 do precepto, realizadas mentres non sexa clausurado o depósito ou almacén de residuos, mesmo cando a actividade tivese cesado.

Noutra orde de ideas, prevé o artigo 14 do instrumento normativo unha serie de supostos de non suxeición ao tributo, como é o caso da alteración de superficie ou solo pola extracción e o depósito ou almacenamento de residuos vinculados á extracción de, entre outros, minerais non metálicos como os orgánicos naturais e hidrocarburos líquidos e gasosos; minerais para a agricultura e fertilizantes, para industria química e para a elaboración de pigmentos e pinturas; minerais para a industria do vidro e cerámica; arxilas especiais; augas minerais, termais, de manancial e de establecementos balnearios; extracción de granito, lousa e pedras ornamentais; extracción e depósito de recursos xeotérmicos e formacións xeolóxicas superficiais ou subterráneas, igual que a extracción e depósito de recursos minerais de escasa importancia sempre que o leve a cabo o propietario dun terreo para o seu uso exclusivo e non exixa a aplicación de técnicas mineiras.

Pola súa banda, en canto ao ámbito de aplicación temporal, débese sinalar prima facie que a norma xurídica entrou en vigor o 1 de xaneiro de 2015, conforme a súa disposición derradeira quinta, sinalando o apartado 2 de tal disposición que o ICAM se exixirá respecto das alteracións de superficie e solo e aos depósitos ou almacenamentos que teñan lugar ou se constitúan desde o momento da entrada en vigor da lei, para cuxos efectos os suxeitos pasivos deberán declarar a superficie total afectada polas explotacións ou instalacións e o peso ou volume dos residuos almacenados.

O artigo 13 do instrumento normativo, pola súa banda, prevé que o período impositivo coincidirá co ano natural. A devindicación do imposto producirase o 31 de decembro de cada ano, salvo no último ano de actividade, que se producirá cando cese o labor mineiro no caso de que o feito gravado sexa a extracción ou cando a autoridade competente clausure o almacén ou depósito de residuos cando o feito impoñible sexa tal depósito ou almacenamento. No último ano o período impositivo enténdese comprendido entre o primeiro día do ano natural e a data de devindicación.

Polo que ao ámbito de aplicación espacial respecta, conforme o artigo 9.2 da lei, o tributo é aplicable no ámbito territorial da Comunidade Autónoma de Galicia, ao tratarse dunha figura impositiva propia da comunidade autónoma, respectando neste punto o anteriormente examinado do artigo 157.2 da norma constitucional referente a que as autonomías non poderán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bens situados fóra do seu territorio.

Centrándonos a continuación no ámbito de aplicación subxectivo do ICAM, sinala o artigo 15.1 da Lei 12/2014 que son suxeitos pasivos en calidade de contribuíntes as persoas físicas, xurídicas ou entes do artigo 35.4 LXT que realicen baixo calquera título as actividades constitutivas do feito impoñible do tributo, aínda que non sexan titulares das concesións mineiras. Presúmese iuris tantum que estas actividades son realizadas pola persoa ou entidade que figure como titular da concesión ou autorización administrativa do depósito ou almacén.

Pola súa banda, o apartado 2 do precepto sinala que tamén son suxeitos pasivos os que realicen estas actividades alterando superficies ou depositando ou almacenando residuos aínda que carezan de autorización administrativa, caso en que se exixe o imposto independentemente da incoación do procedemento sancionador.

Finalmente, o apartado 3 sinala como responsables solidarios as persoas físicas, xurídicas ou entes do artigo 35.4 LXT que sexan titulares das concesións mineiras outorgadas para os recursos mineiros cando non coincidan cos que realicen as actividades constitutivas do feito impoñible, os titulares de autorización para depósito ou almacén dos residuos cando non coincidan cos que realicen as actividades constitutivas do feito impoñible, os titulares de instalacións ou terreos en que se almacenen os residuos cando non coincidan cos que realicen as actividades descritas no feito impoñible e os que transporten os residuos mineiros cando non sexa posible identificar a procedencia dos residuos.

Entrando a examinar os parámetros legais existentes para a cuantificación da débeda tributaria, temos que estudar en primeiro lugar a formación da base impoñible. Para o efecto, o artigo 16 da lei sinala que a base, en réxime de estimación directa5, se constitúe por:

a) Na alteración de superficie ou solo por extracción: pola superficie total afectada polas explotacións e instalacións, expresada en unidades de superficie (que serán as hectáreas ou fraccións de superficie alteradas e non restauradas na data de devindicación).

b) No almacenamento de residuos, polas toneladas depositadas ou almacenadas de residuos sólidos e/ou polos metros cúbicos de volume depositados ou almacenados de residuos non sólidos ao longo do período impositivo.

Pola súa banda, o artigo 17 do instrumento normativo sinala que a cota tributaria será, no caso da alteración da superficie ou do solo como consecuencia da extracción, de 12.500 euros por hectárea ou fracción de superficie alterada non restaurada.

Para o caso do almacenamento de residuos, prevense cotas diferentes que, co ánimo de levar a cabo un estudo de xeito máis simplificado, se detallan na seguinte táboa:

Feito gravado	Cota
Por cada tonelada ou metro cúbico de residuo perigoso depositado ou almacenado	0,125 euros
Por cada tonelada ou metro cúbico de residuo non perigoso non inerte depositado ou almacenado	0,0125 euros
Por cada tonelada ou metro cúbico de residuo non perigoso inerte depositado ou almacenado	0,00625 euros
Aos residuos xerados no proceso de beneficio do mineral	Aplícaselles un coeficiente de incremento do 1,2
Aos residuos procedentes de fóra de Galicia	Aplícaselles un coeficiente de incremento do 1,5

Fonte: Elaboración propia. Datos obtidos do artigo 17.1, epígrafe b), da Lei 12/2014.

Resulta interesante apreciar como a norma establece un coeficiente de incremento superior na cuantificación da débeda para o caso de que os residuos procedan de fóra de Galicia, medida que podería afectar, ao meu xuízo, á libre competencia dentro do mercado interior tutelada polo dereito da Unión Europea e a diversas liberdades de circulación proclamadas polos tratados. Será precisamente sobre este incremento respecto ao resto de situacións sobre o que centraremos a análise posterior das seguintes epígrafes.

Non obstante, antes de proceder a iso, considero que resulta interesante salientar que para a aplicación do tributo son competentes os órganos ou unidades administrativas da Administración Tributaria da Consellería de Facenda da comunidade autónoma, que cooperarán cos órganos administrativos competentes nas materias de minas, medio e industria, segundo detalla o artigo 18. Noutra orde de ideas, no referente ás obrigas formais do ICAM, conforme o artigo 19 da Lei 12/2014, os suxeitos pasivos atópanse obrigados a presentar na forma e tempo determinados regulamentariamente unha declaración inicial da súa actividade e autoliquidación do tributo por cada unha das concesións e instalacións que exploten, determinando nela a débeda tributaria e procedendo a ingresar o seu importe.

3 Exame da norma á luz do dereito europeo da competencia

Unha vez realizada unha sucinta exposición xeral do imposto compensatorio ambiental mineiro, resulta pertinente entrar a valorar de cheo a posible contradición manifestada no apartado anterior do artigo 17.1, epígrafe b), da Lei 12/2014, do 22 de decembro, co dereito da Unión Europea no que respecta á tutela da libre competencia dentro do mercado interior.

Con esta análise, de enfoque crítico, preténdese valorar se este incremento do coeficiente aplicable para determinar a débeda tributaria polo almacenamento de residuos mineiros procedentes de fóra de Galicia pode contradicir as normas europeas sobre exercicio da libre competencia ou se, pola contra, poden chegar a resultar lícito conforme estas disposicións do ordenamento xurídico comunitario.

Para iso debemos recordar con carácter previo que, segundo reiterada xurisprudencia do Tribunal de Xustiza da Unión Europea, se ben a fiscalidade directa (tal e como é a materia a tratar, ao ter sinalado anteriormente que o ICAM é un imposto directo ex artigo 9.1 da lei) é competencia dos Estados membros (e, atendendo á autonomía rexional e á liberdade de organización interna prevista polo dereito orixinario), todos estes entes deberán exercela respectando o ordenamento xurídico da Unión Europea. Poden apreciarse, para tal efecto, as recentes sentenzas do xulgador luxemburgués do 7 de setembro de 2022, Cilevics, asunto C-391/206, ou do 11 de maio de 2023, Manitou, asuntos acumulados C-407/22 e C-408/227.

Adicionalmente, recorrendo á xurisprudencia interna española, debemos recordar neste punto que, segundo manifestou a Sentenza do Tribunal Constitucional 28/1991, do 14 de febreiro8, a partir da data de adhesión, España e os seus entes administrativos están vinculados ao respecto e cumprimento do ordenamento xurídico das Comunidades Europeas, tanto no que respecta ao dereito orixinario como no referente ao dereito derivado, o cal implica tamén velar polo cumprimento das disposicións que diten as institucións desta organización internacional no que ao ámbito fiscal se refire.

No seo da Unión Europea ditáronse unha serie de normas referentes ás axudas que son outorgadas polas administracións públicas dos Estados membros aos particulares, en desenvolvemento da súa competencia para regular o mercado interior, xa que a incidencia de tales axudas públicas pode resultar incompatible co correcto desenvolvemento deste ao afectar a libre competencia. De facto, tal control das axudas estatais é considerado pola doutrina como unha das vertentes fundamentais da política europea de defensa da libre competencia9. Temos que ter en conta, ademais, que o dereito comunitario parte dun modelo baseado na economía de mercado, que se asenta sobre o principio da liberdade de concorrencia de oferentes coa finalidade de alcanzar a localización óptima dos recursos económicos, de tal forma que os factores de produción se sitúen no lugar en que reporten o máximo beneficio10.

Neste punto, débese recordar que as axudas públicas (se ben non todas) dadas polas administracións, tanto do Estado como dos entes subestatais, se integran na denominada actividade administrativa de fomento, concibida na doutrina como todas aquelas actividades ou medidas dos poderes públicos que teñen por finalidade estimular, promover, incentivar ou soster determinadas actividades ou iniciativas privadas, por entender que niso concorre un interese público11.

Polo que ás normas europeas sobre axudas outorgadas polos Estados respecta, débese acudir especialmente ao previsto no artigo 107 do Tratado de Funcionamento da Unión Europea. O primeiro apartado deste precepto sinala que, salvo que os tratados dispoñan outra cousa, serán incompatibles co mercado interior, na medida en que afecten aos intercambios comerciais entre Estados membros, as axudas outorgadas polos Estados ou mediante os seus fondos12, baixo calquera forma, que falseen ou ameacen falsear a competencia favorecendo determinadas empresas ou producións.

O Tribunal de Xustiza da Unión Europea levou a cabo un labor interpretativo deste precepto en diversas ocasións (máis alá do xa examinado), sinalando que as medidas tributarias poden ser consideradas susceptibles de xerar unha axuda, aínda que non impliquen necesariamente un transvasamento directo de fondos estatais. Para o efecto, poden consultarse resolucións tales como a Sentenza do 19 de setembro de 2018, A-Brauerei, asunto C-374/1713; ou a do 13 de maio de 2020, Volotea/Comisión, asunto T-607/1714.

Pois ben, tendo en conta todo o exposto ata o de agora, parece que o coeficiente superior establecido para o almacenamento de residuos procedentes de fóra de Galicia pode estar conculcando o disposto no artigo 107.1 TFUE, dado que, aínda que é certo que tamén resulta aplicable o incremento a residuos procedentes doutros lugares de España, a medida fiscal tamén está a afectar aos intercambios comerciais entre Estados membros (pénsese especialmente na República de Portugal, onde se poden atopar xacementos mineiros limítrofes ou de relativa proximidade coas provincias de Ourense e Pontevedra e pode afectar ao depósito en lugares de almacenamento da nosa comunidade autónoma derivada deste incremento na determinación da cota tributaria, ben porque a mesma empresa explotadora dos recursos mineiros non está disposta a pagar o incremento para depositar en Galicia os residuos15 ou ben porque a empresa galega dedicada á almacenaxe dos recursos repele contratar a xestión destes residuos con empresas doutros Estados membros para non ter que sufragar unha maior carga fiscal derivada desta norma autonómica).

Esta medida de axuda pública derivada dun maior incremento da débeda fiscal e unha menor carga tributaria para os residuos xerados en Galicia parece ademais falsear a competencia ao favorecer a xestión destes recursos con depósitos mineiros asentados na comunidade Autónoma, conculcándose polo tanto o artigo 107.1 TFUE tamén neste aspecto.

Pola súa parte, se examinamos os apartados 2 e 3 do artigo 107 do Tratado de Funcionamento, observamos que non nos achamos ante ningún tipo de axudas que resulten compatibles co mercado interior e, consecuentemente, lícitas desde esta perspectiva do dereito comunitario, posto que nin se trata dunha axuda de carácter social concedida a consumidores individuais nin se trata dunha axuda destinada a reparar os prexuízos causados por desastres naturais ou outros acontecementos de carácter excepcional, nin son axudas para favorecer o desenvolvemento económico das rexións nin a promover o desenvolvemento de certas actividades económicas, nin para promover a cultura e conservación do patrimonio.

Malia todo isto, antes de realizar unha conclusión precipitada sobre a compatibilidade ou non da medida fiscal analizada co dereito europeo da competencia, temos que sinalar que a xurisprudencia do Tribunal de Xustiza da Unión Europea (podéndose destacar, entre outras, a Sentenza do 7 de novembro de 2014, autogrill España/Comisión, asunto T-219/1016) determina que os requisitos que deben darse para que a axuda sexa considerada como incompatible co dereito da competencia europeo son o financiamento de tal medida polo Estado ou mediante recursos estatais, a existencia dunha vantaxe para unha empresa, a selectividade da dita medida e a repercusión desta sobre dúas cousas como son os intercambios comerciais entre Estados membros e a distorsión da competencia resultante dela.

De todos eles interesa neste punto destacar o requisito de selectividade da medida (isto é, o favorecemento a determinadas empresas ou producións á que se refire o artigo 107.1 TFUE), pois os restantes xa puidemos apreciar, en liñas xerais, que se poderían desenvolver neste caso, facendo a medida fiscal incompatible co dereito da Unión Europea.

Polo que respecta ao presuposto da selectividade da medida para facela incompatible co ordenamento xurídico comunitario, tense que facer alusión de forma obrigatoria á xurisprudencia sentada polo Tribunal de Xustiza da Unión Europea desde a súa Sentenza do 6 de setembro de 2006, Portugal/Comisión, asunto C-88/0317, que senta a denominada (mesmo xa celebérrima) “doutrina Azores”, dado que os seus pronunciamentos versaban sobre beneficios fiscais do réxime fiscal especial do arquipélago dos Azores.

Nesta resolución, o TXUE determinou diferentes escenarios que poderían existir na organización política e xurídica dos Estados membros para apreciar a compatibilidade da medida fiscal, igual que sinalou que a clave do asunto se atopa no efectivo grao de autonomía do que gocen os entes infraestatais en cuestión. Así, se a medida fiscal máis favorable foi inserida en calquera modo polo Estado, estamos ante un caso de medida selectiva contraria ao dereito da Unión, mais, se a medida escapa da competencia estatal na súa adopción e consecuencias, non poderá considerarse selectiva.

Deste xeito, o órgano xurisdicional europeo sinala que a medida non será selectiva se é adoptada por unha entidade infraestatal que conte cun estatuto xurídico e fáctico que a faga o suficientemente autónoma (institucional18, económica e procedementalmente) do Goberno central na determinación do réxime xurídico aplicable ás empresas. Se iso se cumpre, entón o ámbito territorial en que debe medirse a selectividade da norma non será o territorio nacional, senón o territorio do ente infraestatal (neste caso, a autonomía galega).

Atendendo á autonomía institucional, Galicia, está dotada polo seu Estatuto de autonomía de independencia política e administrativa respecto ao Goberno estatal e, estando facultada tanto pola disposición adicional primeira dese Estatuto, xa examinada, como pola Constitución e a LOFCA a establecer a normativa fiscal analizada, como tributo propio que é e fonte, consecuentemente, do seu financiamento.

No referente á autonomía económica, as consecuencias do establecemento da cota superior fixada polo artigo 17.1, epígrafe b), da Lei 12/2014, do 22 de decembro, non recaen sobre o Goberno central español ao tratarse dun tributo propio da comunidade autónoma, senón que, como xa puidemos apreciar ao estudar en liñas xerais da figura impositiva, se destinan ao Fondo Mineiro Ambiental e Paisaxístico, unha vez deducidos os custos de xestión e recadación sufragados pola Consellería de Facenda da autonomía.

Pola súa banda, no referente ao requisito de ter a rexión autonomía procedemental, iso maniféstase ao ser adoptada a norma fiscal mediante unha lei autonómica por ter competencia para iso, cedida baseándose na norma constitucional e no Estatuto de autonomía, que faculta o poder lexislativo galego ao ditado de tales disposicións xurídicas, igual que ao Executivo autonómico a desenvolver por normas regulamentarias os preceptos legais expostos.

En consecuencia, os requisitos establecidos pola doutrina Azores para superar o triplo test de autonomía parecen manifestarse no caso galego, atopándonos en España no terceiro escenario previsto na Sentenza Portugal/Comisión, motivo polo que escapa do ámbito de regulación do Estado membro e polo que non pode ser considerada como selectiva nin, polo tanto, contraria ao dereito da Unión Europea encargado de tutelar a libre competencia no mercado interior ao faltar ese requisito establecido.

Agora ben, debe terse en conta que a medida non pode ser selectiva para o territorio autonómico, aplicándose por igual a todos os operadores establecidos na rexión. Tal é o caso da cota examinada, que só discrimina se veñen os residuos mineiros de fóra da comunidade, póñanse onde se poñan, mentres que a medida de cota máis favorable é para todas as minarías de Galicia, non só para as dunha rexión ou área concreta da autonomía.

En conclusión, aplicando a xurisprudencia vista, se ben nun primeiro momento pode parecer que o incremento estimado para a almacenaxe de residuos prevista na regulación do ICAM resulta contrario ao dereito da Unión Europea, en verdade non o é ao non se tratar dunha medida selectiva. Sexa como fose, en realidade tamén nos achariamos ante unha medida irrisoria en termos económicos, posto que a desviación non deixa de ser de 0,3 respecto á cota aplicable aos operadores que traian os residuos derivados da actividade mineira do territorio da comunidade autónoma galega.

4 Exame da norma á luz das liberdades de circulación comunitarias

Unha vez que foi examinada a plausible compatibilidade deste incremento fixado polo artigo 17.1, epígrafe b), da Lei 12/2014, do 22 de decembro, co dereito da Unión Europea no referente ás axudas públicas que poden perturbar a libre competencia e, consecuentemente, tamén o correcto funcionamento do mercado interior, procede a continuación examinar se este incremento se atopa conculcando ou non algunhas das liberdades proclamadas e desenvolvidas polo ordenamento xurídico comunitario.

A análise neste punto vaise centrar en dúas desas liberdades que poderían verse, nun primeiro momento, afectadas. Esas liberdades son, por unha parte, a de circulación de mercadorías e, por outra parte, a de establecemento.

4.1 Libre circulación de mercadorías

Polo que á liberdade de circulación de mercadorías se refire, tan intrinsecamente vinculada co mercado interior como examinamos nas cuestións preliminares formuladas, e malia a xa referida gran dificultade que teñen as comunidades autónomas de establecer fronteiras fiscais interiores, poderiamos acharnos neste suposto, segundo o punto de vista dalgún interesado na supresión do coeficiente de incremento establecido, cunha norma fiscal rexional que a vulnera, ao facer menos atractiva a idea de desprazar os residuos derivados da actividade mineira a depósitos ou almacéns situados na autonomía galega.

Se tomamos neste punto de novo en consideración as tres grandes figuras coas que se pode conculcar, desde a perspectiva do dereito fiscal, esta liberdade de circulación, temos que destacar os seguintes aspectos:

1) Con respecto a se nos atopamos cunha exacción de efecto equivalente a un dereito de alfándega proscrita polo Tratado de Funcionamento, a resposta debe ser negativa, dado que non se cumpre neste caso a definición dada reiteradamente pola xurisprudencia do Tribunal de Xustiza da Unión Europea. Para o efecto, lembrando o concepto formulado no seu momento nas cuestións preliminares expostas, aínda que é certo que nos atopamos cunha carga pecuniaria, unilateralmente imposta pola comunidade autónoma, baixo o carácter dun tributo con finalidade extrafiscal, que se recada en beneficio do fondo autonómico creado ex novo pola lei, tamén é certo que o coeficiente de incremento do 1,5 se prevé polo depósito ou almacenaxe dos residuos no territorio da comunidade autónoma, e non polo mero pase polos límites territoriais do seu ámbito de aplicación (isto é, podería darse a situación de que o material fose transportado entrando e saíndo de Galicia en dirección a outra provincia limítrofe, a Portugal ou para ser cargado nun buque mercante ou aeronave, sen ser por iso gravado polo ICAM, xa que o feito impoñible desta figura tributaria é a almacenaxe e depósito).

2) Con respecto a se nos achamos ante un tributo interno discriminatorio, se atendemos á dicción do artigo 110 TFUE, podemos observar que neste caso non nos atopamos co feito de que o coeficiente sexa superior ao que se aplicaría a outro español (posto que o residuo pode proceder doutra comunidade autónoma, verbi gratia, Castela e León, e ser gravado co mesmo coeficiente que se procede doutro Estado membro). Ademais, se atendemos ao obxecto da operación gravada, poderemos apreciar que os residuos xerados polo proceso de extracción da industria mineira non poden ser cualificados como produto nos termos en que é definido polo Tratado, máxime no sentido en que é definido pola xurisprudencia, xa que o TXUE sinalou que a similitude entre produtos discriminados fiscalmente se dá cando presentan propiedades análogas e satisfán as mesmas necesidades dos consumidores19, o que evidentemente non se pode apreciar cando os residuos mineiros, descritos no artigo 3.7, apartados c), d) e e), do Real decreto 975/2009, do 12 de xuño, sobre xestión dos residuos das industrias extractivas e de protección e rehabilitación do espazo afectado por actividades mineiras20, sexan destinados a consumidor ningún, posto que nos atopamos con materiais sólidos, acuosos ou en pasta que se xeran tras a investigación e aproveitamento dos recursos xeolóxicos. Non obstante, esta última fundamentación pode cambiar se temos en conta que certos residuos poderían chegar a ser aproveitados para a elaboración de certos produtos (reguladores de acidez, elaboración de cal vivo…).

Por todo iso, pois, a norma fiscal analizada non parece tratarse tampouco, en termos xerais, dun suposto de tributo interno discriminatorio que conculque a liberdade de circulación de mercadorías.

3) Finalmente, respecto a se a norma establecida supón unha medida de efecto equivalente a unha restrición á importación proscrita polo artigo 34 TFUE, a resposta debe ser, de novo, negativa, posto que, se ben a medida pode obstaculizar a traída dos residuos á comunidade autónoma ao establecerse un coeficiente de incremento superior que xera unha maior presión fiscal, tamén é certo que non nos atopamos en verdade ante un suposto onde a norma fixe unhas condicións máis onerosas ou dificultosas para que se produza a almacenaxe, como son as descritas na xurisprudencia comunitaria anteriormente citada, que poden consistir en establecer formas, dimensións, continentes especiais, maiores dificultades de selección, maior cantidade de controis, etc., que poden redundar no establecemento dunhas condicións de comercialización máis onerosas.

Non se debe deixar sen sinalar, ademais, que, aínda que non sexa na súa raíz unha restrición cuantitativa á importación, para o caso de que puidese argumentarse que si se dá no incremento da cota tributaria establecida pola norma que estamos analizando tal prohibición do artigo 34 TFUE, o artigo 36 do mesmo instrumento normativo prevé que esa prohibición xeral non é obstáculo para unha restrición á importación xustificada por razóns de protección de saúde e vida das persoas e animais e preservación dos vexetais. Neste punto resulta interesante aludir á Sentenza do Tribunal de Xustiza do 19 de xuño de 2008, Andibel, asunto C-219/0721, que sinala como medida baseada en criterios obxectivos e non discriminatorios, completamente proporcionada, o establecemento de restricións á importación cuxo fin é a preservación do benestar animal.

Deste xeito, non parece existir, desde o meu punto de vista, unha vulneración da liberdade de circulación de mercadorías ao establecerse este coeficiente de incremento superior.

4.2 Liberdade de establecemento

Mención á parte merece a análise da medida fiscal establecida polo artigo 17.1, epígrafe b), da Lei 12/2014, do 22 de decembro, á luz das disposicións que proclaman e garanten a liberdade de establecemento dos nacionais comunitarios no territorio dos distintos Estados membros.

Con carácter previo, débese sinalar que tal liberdade se proclama no artigo 49 do Tratado de Funcionamento da Unión Europea, precepto que determina a prohibición de restricións á liberdade de establecemento dos nacionais dun Estado membro no territorio doutro Estado membro. Tal prohibición esténdese ás restricións que se poidan impoñer relativas á apertura de axencias, sucursais ou filiais no territorio doutro Estado membro.

En todo caso, a liberdade de establecemento comprenderá o acceso ás actividades non asalariadas e o seu exercicio, así como a constitución e xestión de empresas e sociedades.

Deste xeito, en función do suxeito activo desta liberdade, podemos discriminar entre a liberdade de establecemento das persoas físicas e a liberdade de establecemento das persoas xurídicas, podendo quedar conculcadas ambas as dúas clases polo precepto regulador do ICAM que estamos a analizar.

Así pois, no referente á liberdade de establecemento das persoas físicas, se atendemos á xurisprudencia do TXUE, podemos apreciar que en resolucións tales como a Sentenza do 28 de xaneiro de 1986, Comisión/Francia, C-270/8322, o xulgador sinalou que son titulares desta liberdade proclamada, en liñas xerais, os autónomos e traballadores por conta propia, así como os empresarios emprendedores.

Pola súa banda, son titulares da liberdade de establecemento das persoas xurídicas as empresas e sociedades, sexan de dereito civil ou mercantil (ou mesmo cooperativas ou demais persoas xurídicas de dereito público ou privado, exceptuándose as que non persigan un fin lucrativo, conforme o artigo 54 TFUE), e con domicilio estatutario ou administración central ou centro de actividade principal no interior da Comunidade Europea. Estas entidades adoitan exercer, segundo manifesta o TXUE, a liberdade en cuestión mediante a creación de sucursais ou filiais, tal e como se reflicte nos termos do Tratado (pode consultarse, respecto a este punto, a recente Sentenza do 21 de setembro de 2023, Romaqua Group SA, asunto C-510/2223).

Un dos mandatos claros que dá o precepto ao proclamar a liberdade de establecemento, tanto de persoas físicas como de persoas xurídicas, tal e como detallou o xulgador europeo en copiosa xurisprudencia (poden apreciarse a STXUE do 20 de setembro de 2020, Cali Apartments, asunto C-724/1824; ou a Sentenza do 20 de abril de 2023, Autorità Garante della Concorrenza e do Mercado, asunto C-348/2225); é que, aínda que as disposicións relativas á liberdade de establecemento pretenden asegurar o desfrute do trato nacional no Estado membro de acollida, opóñense, así mesmo, a que o Estado de orixe obstaculice o establecemento noutro Estado membro dun dos seus nacionais ou dunha sociedade (isto é, a interdición de establecemento de restricións fiscais de saída ou exit taxes).

Se se realiza unha interpretación sobre a xurisprudencia dada, pódense apreciar, con respecto a este suposto, unha serie de cuestións. En primeiro lugar, respecto ao aseguramento do desfrute do trato nacional no lugar de acollida, se ben é certo que non se está a producir unha discriminación por razón da nacionalidade (xa que, como sinalamos, se aplica o coeficiente superior tamén aos españois polos residuos procedentes de fóra de Galicia, polo que non se vulnera o mandamento do artigo 18 TFUE de non levar a cabo discriminacións por razón da nacionalidade), si é certo que se está a producir un incremento da débeda tributaria polo mero feito de establecer a fonte de extracción dos residuos mineiros noutro punto da xeografía nacional (ou noutro Estado membro) fóra da autonomía galega. Así, iso xeraría, de forma tentadora, que as explotacións mineiras se asentasen en xacementos de Galicia e non noutros puntos xeográficos que poderían prever inicialmente, apreciándose, neste sentido, unha idéntica ratio legis que a fixada nas restricións de saída para persoas físicas e xurídicas mediante as exit taxes. O problema que iso carrexaría sería, á parte desa influencia na vontade empresarial26, que se puidesen perder outro tipo de beneficios fiscais previstos na lexislación do outro territorio onde se quería situar a mina.

Pola súa banda, se atendemos aos obstáculos que a medida fiscal pode supoñer sobre o establecemento das explotacións xa constituídas, tamén se exercería un interesante estímulo para trasladar a mina a territorio galego perdendo beneficios fiscais ou económicos doutra índole do lugar onde se atopa situada ou, pola contra, para deixar de exercer as actividades de almacenaxe no territorio da nosa comunidade autónoma, articulando unha loxística no referente á xestión de residuos que sexa distinta ao situar os espazos de depósito noutros lugares ou ao contratar a xestión de tal servizo con empresas doutros puntos da xeografía española ou mesmo doutros Estados membros.

Unha vez recoñecida esta posible vía para conculcar a liberdade de establecemento por parte da norma autonómica (se ben é certo que pola súa escasa diferenza no coeficiente de incremento ou pola peculiaridade dos casos vistos pode ter pouca relevancia na praxis), temos que recordar neste punto que as liberdades comunitarias que pretenden garantir o bo funcionamento do mercado interior, como é o caso desta liberdade de establecemento, exixen que as normas tributarias respecten o principio de neutralidade, de modo que se evite calquera distorsión nas decisións dos axentes económicos que deriven dos sistemas tributarios, agás que resulten xustificadas e proporcionadas27.

Sobre esa xustificación e proporcionalidade das medidas fiscais que poden atacar ás liberdades de circulación, débese ter presente, para o caso da concreta que estamos tratando, que o artigo 52 TFUE sinala que as disposicións legais, regulamentarias e administrativas que prevexan un réxime especial para os estranxeiros e que estean xustificadas por razóns de orde pública, seguridade e saúde públicas poden contrariar a liberdade de establecemento proclamada. Iso compleméntase ademais coa xurisprudencia dada polo TXUE, que sinalou en reiteradas ocasións que, ademais de ter que existir un obxectivo lexítimo que responsa a razóns imperiosas de interese xeral, a xustificación dunha restrición das liberdades fundamentais garantidas polo dereito orixinario supón que a medida de que se trate poida garantir o alcance do obxectivo que persegue e non vaia máis alá do necesario para alcanzalo. Ademais, unha norma nacional só é adecuada para garantir a consecución do obxectivo alegado se responde verdadeiramente ao empeño por facelo de forma congruente e sistemática (véxase, verbi gratia, a Sentenza do 10 de marzo de 2009, Hartlauer, asunto C-169/0728).

Tomando en consideración que no referido artigo 52 TFUE non se prevé, como si se fai expresamente con outras liberdades, a protección do medio ambiente e a saúde e a vida da flora e a fauna como motivo para establecer normas nacionais que poidan restrinxir a liberdade de establecemento, do mesmo xeito que as causas que foron recoñecidas como obxectivos lexítimos de interese xeral pola xurisprudencia do Tribunal luxemburgués (como é o caso da necesidade de salvagardar a eficacia dos controis fiscais e evitar a evasión fiscal, o mantemento do equilibrio na repartición da potestade tributaria e a coherencia do sistema fiscal nacional) non permitirían establecer este tipo de normas conculcando, de maneira lexítima, a liberdade de establecemento, débese sinalar que, a priori, non parece haber motivo que xustifique a adopción desta medida fiscal. Malia isto último, podería ser interesante, realizando unha interpretación máis extensiva do precepto (aínda que iso resulta perigoso ou mesmo reprochable desde certo grao de pulcritude técnico-xurídica, posto que a interpretación das normas excepcionais debe facerse sempre de xeito restritivo) realizar unha relación, se se tentase declarar a validez da norma respecto ao ordenamento xurídico comunitario, entre os motivos de protección de saúde e seguridade públicas coa protección do medio ambiente e a prevención da contaminación entre territorios, debido a que en traxectos de transporte, polo xeral máis dilatados (aínda que iso non teña por que ser necesariamente así sempre), como son os que existen entre comunidades autónomas ou desde outro Estado membro a Galicia sempre haberá un risco de contaminación superior que en traxectos curtos, debido a que, a maior distancia, se incrementan as posibilidades de accidentes de circulación, emisión de verteduras ao medio natural ou de gases á atmosfera, etc. Non obstante, esta plausible aplicación na práctica do precepto podería verse, polos motivos vistos, afectada e consecuentemente desestimada a pretensión que baseándose nela se pretendese articular.

5 Conclusións

Ao longo deste traballo puidemos ir apreciando a relevancia que teñen os entes políticos e administrativos infraestatais dos distintos países membros da Unión Europea en relación co seu ordenamento xurídico, posto que eles, igual que os Estados, poden vulnerar o dereito comunitario, impedindo ou obstaculizando, de facto et de iure, a consecución dos obxectivos formulados por esta organización internacional de integración en relación co desenvolvemento económico e o libre mercado interior.

Así pois, se ben é certo que a Unión non ten competencia específica no ámbito da imposición directa, no cal se inclúe o tributo obxecto de estudo, as institucións comunitarias si teñen un forte peso en canto á valoración do establecemento deste tipo de normas fiscais, no sentido de que as mesmas poden incidir prexudicando o mercado interior mediante a vulneración do principio de non discriminación fiscal derivado do artigo 18 TFUE, as diferentes liberdades de circulación e a libre competencia dentro do mercado interior mediante a adopción de axudas públicas incompatibles cos obxectivos dos tratados.

Por estes motivos, a Comisión no exercicio da súa función de salvagardar o dereito da Unión e mais o Tribunal de Xustiza con idéntica misión, tanto ao resolver recursos interpostos polo Executivo europeo como por outras institucións ou Estados membros como ao responder a cuestións prexudiciais formuladas polos órganos xurisdicionais para tutela os intereses dos cidadáns, velan por que estas normas non supoñan un incumprimento polos entes subestatais do ordenamento comunitario.

Así, é plausible que, ao non ter en conta o ordenamento xurídico comunitario no ditado das normas fiscais rexionais, ben sexa polo seu descoñecemento, pola súa temeridade ou por manifestas intencións en proveito propio (mesmo chegando ao egoísmo) da autonomía, se cumpra o aseverado por Habermas referente a que existe unha grotesca desproporción entre a influencia profunda que a política europea ten sobre as nosas vidas e a escasa atención que se lle presta en cada país.

Por todo iso, tomando en consideración o analizado neste traballo, con maior ou menor acerto, especialmente no que se refire ás friccións detectadas, só cabe concluír que os nosos poderes públicos deben velar polo correcto cumprimento do ordenamento xurídico da Unión Europea e as obrigas contraídas internacionalmente por España, neste caso con respecto ás friccións e potenciais vulneracións detectadas no imposto compensatorio ambiental mineiro, xa que o esquecemento destas ou os neglixentes descoidos no ditado das normas poden provocar a insatisfacción de numerosas pretensións dos cidadáns, tanto no seu detrimento propio como no prexuízo colectivo, dado que un sistema financeiro que funcione en harmonía coa seguridade xurídica que debe proporcionar é o que permitirá destinar os recursos ao bo funcionamento do Estado social e democrático de dereito, a un nivel de vida elevado para a cidadanía e, en última instancia, a unha mellora significativa da paz social.

6 Bibliografía empleada

ALFARO GIMÉNEZ, J., GONZÁLEZ FERNÁNDEZ, C. e PINA MASSACHS, M., Economía de la Empresa, editorial Mc Graw Hill, Aravaca (Madrid), 2009.

CRUCELEGUI GÁRATE, J.L., “El control de las ayudas públicas en la Unión Europea”, en Ekonomiaz: Revista Vasca de Economía, núm. 61, 2006.

DEL BLANCO GARCÍA, A.J., El Derecho de la Unión Europea como límite al sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, Universidade Nacional de Educación a Distancia, 2014.

GAGO RODRÍGUEZ, A. e LABANDEIRA VILLOT, X., “La imposición ambiental gallega”, en Revista Galega de Economía, volume 11, número 2, 2002.

GARCÍA NOVOA, C., “La Sentencia del caso Azores y su influencia en el poder normativo de las Comunidades Autónomas en España”, en Dereito, Revista Jurídica de la Universidad de Santiago de Compostela, volume 15, número 1, 2006.

NIETO MONTERO, J.J., “Límites derivados del reparto de la potestad tributaria entre el Estado central y los entes subcentrales en la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea”, en CABALTA NABAIS, J., TAVARES DA SILVA, S. (coords.) e AAVV., Controlo de estabilidade orçamental e limites territoriais ao poder tributário segundo a jurisprudência da UE, Imprenta da Universidade de Coímbra, Coímbra (Portugal), 2017.

PÉREZ, D., “Hacia un sector agrario sostenible”, en Ambienta: La revista del Ministerio de Medio Ambiente, núm. 66, 2007.

SÁNCHEZ MORÓN, M., Derecho Administrativo. Parte general, 14.ª edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2018.

---

1. 1 DOG núm. 249, do 30 de decembro de 2014. BOE núm. 60, do 11 de marzo de 2015.

2. 2 Cfr. PÉREZ, D., “Hacia un sector agrario sostenible”, en Ambienta: La revista del Ministerio de Medio Ambiente, núm. 66, 2007, p. 86.

3. 3 Cfr. GAGO RODRÍGUEZ, A. e LABANDEIRA VILLOT, X., “La imposición ambiental gallega”, en Revista Galega de Economía, volume 11, número 2, 2002, pp. 1-2.

4. 4 Sobre este Fondo, é interesante destacar, de modo sucinto, que se financia cos ingresos obtidos do ICAM, deducidos os custos de xestión, sen prexuízo doutros recursos que a el se lle poidan integrar. Entre os destinos concretos dos fondos recadados polo tributo encóntranse as actuacións orientadas á recuperación do medio natural e da paisaxe e a mellora das condicións socioeconómicas e do desenvolvemento sostible; a promoción da investigación, desenvolvemento e innovación das técnicas mineiras e das súas propiedades, aplicacións e melloras dos produtos mineiros producidos en Galicia; e o reforzo e dotación de medios de seguridade, control e vixilancia das explotacións e instalacións gravadas polo tributo.

5. 5 Método que prevé o apartado 2 do precepto como sistema para determinar a base impoñible do ICAM como regra xeral. Iso non exclúe, non obstante, que o contribuínte poida determinar a base impoñible mediante estimación obxectiva, aplicando métodos e indicadores obxectivos vinculados á actividade ou por referencia a índices, módulos ou outros parámetros. Agora ben, se iso o fai así o suxeito pasivo, o método empregado terá que ser aplicado a todo o período impositivo.

6. 6 Identificador ECLI:EU:C:2022:638.

7. 7 Identificador ECLI:EU:C:2023:392.

8. 8 BOE núm. 64, do 15 de marzo de 1991.

9. 9 Cfr. CRUCELEGUI GÁRATE, J. L., “El control de las ayudas públicas en la Unión Europea”, en Ekonomiaz: Revista vasca de economía, núm. 61, 2006, pp. 136-137.

10. 10 Cfr. DEL BLANCO GARCÍA, A. J., El Derecho de la Unión Europea como límite al sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, Universidade Nacional de Educación a Distancia, 2014, p. 39.

11. 11 Cfr. SÁNCHEZ MORÓN, M., Derecho Administrativo. Parte general, 14.ª edición, Editorial Tecnos, Madrid, 2018, p. 816.

12. 12 Resulta interesante ter en conta que ata a Sentenza do Tribunal de Xustiza do 17 de marzo de 1993, Sloman Neptum, asuntos acumulados C-72/91 e C-73/91, se tomaban en consideración de maneira alternativa as axudas concedidas polo Estado ou por medio dos seus recursos, mais a partir desa data o factor fundamental que determina se hai elementos de axuda é a orixe pública do recurso atribuído. Ademais, o xulgador europeo determinou en resolucións tales como a Sentenza do 30 de xaneiro de 1985, Comisión/Francia, asunto C-290/83; que o órgano concedente pode ser unha Administración pública ou entes públicos ou privados que xestionen fondos públicos.

13. 13 Identificador ECLI:EU:C:2018:741.

14. 14 Identificador ECLI:EU:T:2020:180.

15. 15 Aínda que iso, como veremos, terá unha relación máis estreita coa posible vulneración das liberdades de circulación.

16. 16 Identificador ECLI:EU:T:2014:939.

17. 17 Identificador ECLI:EU:C:2006:511.

18. 18 Segundo sinalou con respecto a esta cuestión GARCÍA NOVOA, a autonomía non ten por que ser a propia dun Estado federal, senón que basta calquera autonomía institucional que permita definir normativa tributaria propia. Cfr. GARCÍA NOVOA, C., “La Sentencia del caso Azores y su influencia en el poder normativo de las Comunidades Autónomas en España”, en Dereito, Revista Xurídica da Universidade de Santiago de Compostela, volume 15, núm. 1, 2006, pp. 232-233.

19. 19 Vide a Sentenza do Tribunal de Xustiza da Unión Europea do 4 de marzo de 1986, Comisión/Dinamarca, asunto C-106/84 (identificador ECLI:EU:C:1986:99).

20. 20 BOE núm. 143, do 13 de xuño de 2009.

21. 21 Identificador ECLI:EU:C:2008:353.

22. 22 Identificador ECLI:EU:C:1986:37.

23. 23 Identificador ECLI:EU:C:2023:694.

24. 24 Identificador ECLI:EU:C:2020:743.

25. 25 Identificador ECLI:EU:C:2023:301.

26. 26 Se ben neste sentido non resulta tan ilícita tal influencia, dado que o empresario, ao considerar o lugar de constitución da explotación ou empresa, debe valorar o contorno tanto xenérico como específico, entrando niso os custos fiscais que a súa actividade vai xerar nun futuro. Cfr. ALFARO GIMÉNEZ, J., GONZÁLEZ FERNÁNDEZ, C. e PINA MASSACHS, M., Economía de la Empresa, editorial Mc Graw Hill, Aravaca (Madrid), 2009, p. 13.

27. 27 Cfr. NIETO MONTERO, J. J., “Límites derivados del reparto de la potestad tributaria entre el Estado central y los entes subcentrales en la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea”, en CABALTA NABAIS, J., TAVARES DA SILVA, S. (coords.) e AAVV., Controlo de estabilidade orçamental e limites territoriais ao poder tributário segundo a jurisprudência da UE, Imprenta da Universidade de Coímbra, Coímbra (Portugal), 2017, p. 192.

28. 28 Identificador ECLI:EU:C:2009:141.